Hacienda interpreta la tributación de criptoactivos a falta de legislación

La distribución, descentralización y automatización sobre las que se asienta la tecnología blockchain sitúa estas operaciones en un vacío jurídico, no existe regulación específica, al menos por ahora. Lo que se regula son las actividades basadas en ella, como pasa con los Smart Contracts, a los que se aplica la normativa contractual. El mayor esfuerzo interpretativo lo ha realizado Hacienda a través de las resoluciones de la Dirección General de Tributos entre 2013 y 2022, mientras que el Tribunal Económico Administrativo (Teac) aún no se ha pronunciado sobre la materia. Todo ello, ha permitido introducir en las declaraciones de IRPF, Patrimonio y Sociedades casillas específicas para declarar los criptoactivos. Para llegar a esta situación es necesario repasar la escasa jurisprudencia emitida. Así, el Tribunal Supremo, en sentencia de 20 de junio de 2019, determina que el bitcoin es un activo patrimonial inmaterial que no tiene la consideración legal de dinero. Y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 22 de octubre de 2015, dictamina que el bitcoin es una divisa virtual cuyo intercambio por divisas fungibles está exento de IVA. Lo reconoce Tributos desde 1 de marzo de 2018.

Tratamiento de los NFT

Especial atención merece el tratamiento de los tókenes no fungibles (NFT), que no pueden ser reemplazados por otros y que se consideran obras de arte por sus autores, que incluyen fotografías, dibujos, etc. Tributos, en su consulta de 10 de marzo de 2022, determina que las operaciones con NFT deben tributar por IVA, al tratarse de transmisiones de certificados digitales, puesto que se vende el propio NFT y no el archivo digital subyacente. No son entregas de bienes. Por ello, es fundamental analizar el contrato originario (registrado en blockchain) en el cual el creador del NFT establece los derechos objeto de transmisión, así como las eventuales obligaciones inherentes a su posesión, como puede ser el del creador a participar en reventas futuras. Con la compra de un NFT no adquirimos el derecho de propiedad intelectual del activo subyacente. Por ello, el empresario o profesional establecido en España que cree o transmite NFT debe liquidar el IVA por cada operación realizada.

Impuesto sobre la Renta

Si la compraventa se realiza al margen de una actividad económica, tributa como ganancia o pérdida patrimonial imputable al período impositivo en que se entregan las monedas, e independencia del momento en que se percibe el precio de la venta. Pero, si media una ordenación de medios de producción y recursos humanos para intervenir en la producción, las rentas obtenidas tributan como actividades económicas. Y si hablamos de ventas de monedas virtuales adquiridas en diferentes momentos, las que se entienden transmitidas para determinar la ganancia o pérdida patrimonial son las adquiridas primero, siguiendo el método FIFO de contabilidad. Si lo que hemos percibido son comisiones por operaciones de moneda virtual las incluiremos para determinar los valores de adquisición y de venta. Y si por lo que se tributa es por los resultados del intercambio de monedas virtuales diferentes o a cambio de euros, realizados al margen de una actividad económica, lo que se produce es una alteración de patrimonio, resultado del valor de la moneda virtual que se adquiere sobre la que se entrega a cambio, lo que supone una ganancia o pérdida patrimonial en la base imponible del ahorro. Las compensaciones que se paguen por la cesión de datos personales a los usuarios de los servicios se determinan por la condición en la que participe el cedente. Así, y siempre que la cesión responda a un hecho circunstancial y no medie una relación laboral ni profesional o empresarial de una actividad, esta compensación será una ganancia patrimonial. Además, no procede realizar retención sobre ella puesto que no se trata de ninguna de las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta. Finalmente, Tributos aclara que el importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye, de forma automática, una pérdida patrimonial, al mantener el acreedor su derecho de crédito, y sólo cuando ese derecho resulte judicialmente incobrable producirá efectos en la liquidación del IRPF. La titularidad de bitcoins no se incluye en el régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia.

Impuesto sobre el Patrimonio

En esta figura tributaria tenemos la posesión de monedas virtuales de declarar de la misma forma que se lo hacemos con un capital en divisas, lo que supone hacerlo por su valor equivalente en euros a 31 de diciembre de cada año. En el caso de las token equity, adquiridas en diferentes plataformas de cambio, que suelen representar el índice de propiedad de alguna sociedad, la CNMV considera que la mayoría de las operaciones de emisión de criptomonedas y de derechos deben considerarse emisiones u ofertas públicas de valores negociables, por lo que el tratamiento fiscal se realiza, con independencia de la denominación que se les dé, de las facultades o derechos que nos otorguen, sin atender a su configuración informática. Y hay que estar atentos a las novedades legislativas de las CCAA.

Impuesto sobre Sociedades

En Sociedades hay que prestar atención a la percepción de las comisione por servicios, puesto que forman parte de la base imponible los ingresos devengados en cada período impositivo.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

La transmisión de monedas virtuales está exenta. Sin embargo, los servicios de administración o profesionales sí que están sujetos y no exentos, lo que también ocurre con el alquiler de servidores para el minado. De acuerdo con su localización podrá determinarse si están sujetos o no. También, existe obligación de emitir factura por los servicios de gestión prestados si los destinatarios de los servicios tienen la condición y actúan como empresarios o profesionales. La no sujeción del minado hace que no se pueda deducir el IVA soportado en los gastos para su obtención. Por el contrario, los servicios de asesoramiento e investigación en redes blockchain, si están sujetos al tributo.

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

En el caso de este Impuesto, Tributos se ha centrado en la definición de la territorialidad de la moneda virtual en territorio español si en él radica la entidad con la cual se realiza el servicio de almacenamiento, ya que el acceso a las monedas virtuales exige el acceso a la página web de la entidad y, por tanto, la necesaria participación de esta.

Impuesto sobre Actividades Económicas

Si las rentas se realizan a través de máquinas de vending o cajeros, se clasifica la actividad en el epígrafe 969.7 de la sección primera Otras máquinas automáticas. Si se realiza en el desarrollo y la explotación de una aplicación web propia, debe clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera Otros servicios financieros n.c.o.p. En este último epígrafe se clasifican también las actividades de minado.

Modelos 720 y 721

Existe obligación de cumplimentar el modelo 720, de declaración de bienes en el extranjero, el Tribunal de Justicia Europeo ha anulado el régimen sancionador por inconstitucional. Hacienda ha puesto en marcha el modelo 721 dirigido exclusivamente a las criptomonedas, que servirá para la declaración de 2023, sobre el ejercicio 2022.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En este caso es la Generalitat de Cataluña la que ha señalado que la transmisión gratuita de criptomonedas está sujeta al ISD, y su base imponible integrada por el valor de mercado de los elementos transmitidos en el momento de la transmisión.