El Tribunal Supremo acota las posibilidades de que la Administración vuelva sobre sus propios pasos
Hace casi diez años que el Tribunal Supremo interpretó nuestro ordenamiento tributario permitiendo a la Administración volver sobre sus propios actos de forma casi ilimitada al reconocer que la estimación de un recurso por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, no impedía que la Administración dictara una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que hubiera prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio, por supuesto, de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto en el recurso.
Con esta doctrina, el Tribunal Supremo amparó lo que se ha venido llamando como teoría del doble tiro y que en la práctica se ha convertido en un infinito procesal que supone que la vía de revisión de un acto administrativo de contenido tributario tiene un inicio, pero puede no acabar nunca -o al menos no han acabado muchos procedimientos desde que se instauró esta teoría-. Los Tribunales administrativos y judiciales han utilizado la técnica de la retroacción de los procedimientos liquidadores, sancionadores y en general recaudatorios y de aplicación de los tributos para permitir la aplicación de la teoría del doble tiro.
El fundamento último que justificaba la teoría del doble tiro por parte del Tribunal Supremo era hacer valer la justicia material sobre un eventual resguardo procesal al que pudiera acogerse un contribuyente incumplidor. Sin embargo, la aplicación práctica de esta teoría entendida en su sentido más amplio ha generado una situación de indefensión material para los contribuyentes que se ven sometidos a procedimientos de revisión eternos pues, pese a ir justificando la nulidad del acto administrativo dictado frente a ellos, se le va permitiendo a la Administración volver sobre sus pasos con nuevas actuaciones que vuelven a situar el procedimiento en la casilla inicial.
Pero, en su sentencia de 20 de julio de 2021, el Tribunal Supremo ha limitado de forma sustancial la efectividad práctica de la retroacción y con ello ha erosionado la teoría del doble tiro. El caso enjuiciado en sí mismo y’a resultaba patológico pues la jurisdicción contencioso administrativa ordinaria había limitado el acceso a la tutela judicial de un contribuyente que había recibido una resolución estimatoria, evidentemente parcial, como consecuencia de su reclamación interpuesta frente a un acuerdo de liquidación que estaba aquejado de un defecto de motivación. No se apreciaba ningún tipo de defecto formal y, pese a ello, el Tribunal ordenó la retroacción del procedimiento para que se subsanara la defectuosa motivación. Es decir, ante un defecto de carácter material se había acudido a la institución de la retroacción para permitir que la Administración volviera sobre sus actos y los rectificara, dando de esta forma a los órganos de comprobación la posibilidad de mejorar y enmendar su motivación.
El Tribunal Supremo no sólo reprocha la limitación al acceso a la jurisdicción contenciosa administrativa frente a este tipo de resoluciones sino que, como veremos, limita la posibilidad de dictar este tipo de resoluciones acordando la retroacción.
La primera parte de la sentencia servirá para amparar a los contribuyentes, que deseando una finalización pronta de sus recursos acuden a la vía judicial ante resoluciones que ordenan la retroacción ya que, hasta la fecha, los Tribunales en muchos casos negaban la posibilidad de entrar a revisar la legalidad de estas resoluciones al no existir objeto litigioso real al haberse anulado los actos administrativos dictados en contra del contribuyente. Hemos de destacar que han existido incluso casos en los que se le imponían costas al contribuyente por interponer este tipo de recursos.
La segunda, sin duda más relevante, limita la posibilidad real de que los órganos económico – administrativos acuerden la retroacción de actuaciones. Tal y como declara el Tribunal Supremo la retroacción de las actuaciones es un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al reclamante.
La retroacción de actuaciones no constituye, por tanto, una forma válida para corregir defectos sustantivos del acto administrativo de forma que la Administración aproveche esta vía para solventar defectos de orden material.
Si no existió ninguna quiebra formal y la instrucción fue completa o no lo está por causas imputables a la Administración, no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.
Por tanto, si no existe vicio formal no cabe que los órganos económico-administrativos acuerden retroacción alguna. El Tribunal Supremo aprecia, no obstante, una excepción.
Si es el propio contribuyente el que ha solicitado la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación sí podrá acordarse dicha retroacción incluso aunque no se haya apreciado un defecto formal durante la tramitación del procedimiento.
El Tribunal Supremo afirma con rotundidad que la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo y que, por tanto, no puede dar lugar nunca a una retroacción del procedimiento.
La aplicación práctica de esta doctrina limitará en gran medida la posibilidad de que se ordenen retroacciones en los procedimientos tributarios y, por tanto, aunque la teoría del doble tiro sigue vigente en su orden material, se verá muy limitada pues la anulación del acto administrativo por cuestiones sustanciales no permitirá en la mayoría de los casos que la Administración vuelva sobre la misma cuestión mediante el inicio de un nuevo procedimiento.