¿Pueden los administradores aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero?
La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 supuso un hito en la interpretación del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Recordemos que dicha disposición prevé la posibilidad de aplicar una exención de hasta 60.100 euros anuales cuando se perciben rendimientos de trabajo personal por desarrollar efectivamente trabajos en el extranjero. Aunque la Sentencia de marzo de 2019 resolvía un supuesto de tributación de empleados públicos, los criterios interpretativos sentados por el Tribunal Supremo empezaron a incorporarse a otras situaciones de hecho.
De forma constante el Ministerio de Hacienda ha limitado la aplicación de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero a los denominados como ‘rendimientos del trabajo personal por naturaleza’, es decir, a los tipificados en el apartado 1 del artículo 17 de la Ley del Impuesto, dejando fuera del ámbito de la exención a los rendimientos que no derivan propiamente de una relación laboral dependiente y que están tipificados en el apartado 2 del artículo 17 de la Ley del Impuesto.
La reciente Sentencia de 19 de febrero de 2020 (recurso 485/2017) de la Audiencia Nacional ha resuelto, en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo, que los administradores y miembros de los consejos de administración son sujetos pasivos aptos para aplicar la exención por trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero en contra de multitud de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que hasta la fecha lo habían proscrito. La Audiencia Nacional considera que el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto no limita el ámbito de la exención a los ‘rendimientos de trabajo por naturaleza’ sino que se refiere a esa categoría de renta de forma general.
El Tribunal Supremo fijó como doctrina en este ámbito que lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; careciendo de trascendencia, por tanto, la existencia de una entidad residente empleadora, de modo que la naturaleza de la relación que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con ésta no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención.
La Sala de la Audiencia Nacional concluye que la calificación como administrador o consejero no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria.
La Audiencia Nacional establece una didáctica síntesis de los criterios exigibles para poder aplicar este incentivo fiscal.
En primer lugar, se exige que el traslado no haya supuesto la pérdida de residencia en España de la persona desplazada.
En segundo lugar, los servicios o trabajos deben realizarse para empresas o entidades no residentes en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y en territorios donde se apliquen impuestos de naturaleza idéntica o análoga al IRPF no constituyendo paraísos fiscales.`
En tercer lugar, matiza que no se exige la existencia de dos compañías pues lo que se exige es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español, siendo suficiente con que tenga aquí el centro vital de sus intereses o que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero.
En cuarto lugar, afirma que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos sean los únicos beneficiarios de los mismos, pues no prohíbe que existan múltiples beneficiarios ni que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
En quinto lugar, afirma que no se exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, tampoco se prohíbe que los trabajos tengan por objeto labores de supervisión o coordinación y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada.
En el caso particular de los administradores, la aplicabilidad de la exención es sostenida por la Audiencia Nacional incluso reconociendo el carácter mercantil de las retribuciones de los administradores porque la Ley del Impuesto las califica como rendimientos de trabajo desde el punto de vista fiscal siempre y cuando se cumplan los requisitos anteriores, donde cobra especial importancia la admisión de trabajos de supervisión o coordinación considerando el perfil y carga de trabajo normalmente atribuida a este tipo de sujetos pasivos. De hecho, el supuesto objeto de la Sentencia comprendía un supuesto en el que los trabajos acogidos a la exención se encuadraban dentro del concepto de funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas en las que el beneficiario no era solo la entidad no residente, sino también la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo.
La Sentencia de la Audiencia Nacional incluye un voto particular y a buen seguro será recurrida en casación por la Abogacía del Estado, pero establece unos criterios que harán replantear la tributación de muchos administradores y consejeros que hasta la fecha no se han acogido a la exención atendiendo a la doctrina administrativa ahora rebatida por la Audiencia Nacional.